هدف این استاندارد، تجویز رویه‌های حسابداری و افشای مناسب برای اجاره‌های سرمایه‌ای و عملیاتی توسط اجاره‌دهنده و اجاره‌کننده است و در مواردی همچون، قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهره‌برداری از منابع طبیعیی مانند نفت، به کار می‌رود.
هدف استاندارد حسابداری شماره 21
هدف این استاندارد، تجویز رویه‌های حسابداری و افشای مناسب برای اجاره‌های سرمایه‌ای و عملیاتی توسط اجاره‌دهنده و اجاره‌کننده است.
دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 21
درموارد زیر کاربرد دارد:
قراردادهایی که حق استفاده از دارایی را انتقال می‌دهد، حتی اگر بخش عمده‌ای از خدمات تعمیر و نگهداری دارایی توسط اجاره‌دهنده ارائه شود.
در موارد زیر کاربرد ندارد:
الف. قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهره‌برداری از منابع طبیعی مانند نفت، گاز، جنگل، فلزات و سایر حقوِ مربوط به معادن، و
ب . قراردادهای اعطای مجوز درخصوص استفاده از مواردی نظیر فیلمهای سینمایی و ویدیویی، نمایشنامه، حق اختراع حق تألیف و نرم‌افزارهای رایانه‌ای.
ج. قراردادهای خدماتی که حق استفاده از دارایی را از یک طرف قرارداد به طرف دیگر منتقل نمی‌کند.
اجاره
اجاره موافقتنامه‌ای است که به موجب آن، اجاره‌دهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجاره‌کننده واگذار می‌کند .
اجاره غیر قابل فسخ
اجاره غیر قابل فسخ نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل فسخ است :
الف. وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید،
ب . با مجوز اجاره‌دهنده،
ج . انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه، بین همان اجاره‌کننده و اجاره‌دهنده، یا
د . پرداخت مبلغ اضافی توسط اجاره‌کننده، به گونه‌ای که در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد.
آغاز اجاره
آغاز اجاره عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغاز تعلق گرفتن اجاره‌بها، هر کدام مقدم است .
دوره اجاره
دوره اجاره عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجاره‌کننده، دارایی مورد نظر را برای آن دوره اجاره کرده است به اضافه هر مدت زمان دیگری که اجاره‌کننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بـدون پرداخت مبلغ اضافـی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد که اجاره‌کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد .
حداقل مبالغ اجاره
حداقل مبالغ اجاره عبارت است از مبالغی که اجاره‌کننده باید در طول دوره اجاره بپردازد یا از وی انتظار می‌رود که پرداخت کند (به استثنای مخارج مالیات، نگهداری دارایی و خدمات که به عهده اجاره‌دهنده است) به اضافه :
الف. در ارتباط با اجاره‌کننده، هر مبلغی که توسط وی یا هر شخص وابسته به وی تضمین شده است، یا
ب . در ارتباط با اجاره‌دهنده، هر گونه ارزش باقیمانده که پرداخت آن توسط اجاره‌کننده یا شخص ثالثی به اجاره‌دهنده تضمین شده باشد .
با این حال، چنانچه اجاره‌کننده اختیار داشته باشد دارایی مورد اجاره را به قیمتی خریداری کند که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختیار خرید باشد و در آغاز قرارداد نیز اطمینان معقولی درباره استفاده از این اختیار وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره‌‌بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نیاز برای استفاده از اختیار خرید مزبور است .
طبقه‌بندی اجاره‌ها
طبقه‌بندی اجاره‌ها مبتنی بر میزان مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی است که به اجاره‌دهنده یا اجاره‌کننده تعلق می‌گیرد.
مخاطرات: امکان وقوع زیان ناشی از ظرفیت بلااستفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازده دارایی به دلیل تغییر شرایط اقتصادی.
مزایا: انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هر گونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقیمانده.
طبقه‌بندی اجاره‌ها
- طبقه‌بندی اجاره‌ها در آغاز اجاره صورت می‌گیرد.
- در هر مقطع زمانی که موجر و مستاجر به جای تجدید قرارداد، شرایط آن را به گونه‌ای تغییر دهند که منجر به طبقه‌بندی متفائتی نسبت به اجاره قبلی شود، قرارداد تجدید نظر شده به عنوان یک قرارداد جدید تلقی می‌شود.
نوع اجاره (یعنی سرمایه‌ای یا عملیاتی) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد.
نمونه‌هایی از شرایطی که در آن، یک اجاره معمولاً به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی می‌شود، به شرح زیر است:
الف. طبق قرارداد اجاره، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجاره‌کننده منتقل شود (اجاره به شرط تملیک)،
ب . اجاره‌کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال اختیار خرید به قیمتی که انتظار می‌رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره‌کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،
ج . دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادی دارایی را دربر گیرد، حتی اگر مالکیت دارایی نهایتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و
ه . دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه‌ای که تنها اجاره‌کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.
سرمایه‌گذاری ناخالص
سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمایه‌ای از دید اجاره‌دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشده‌ای که به وی تعلق می‌گیرد .
سرمایه‌گذاری خالص
سرمایه‌گذاری خالص در اجاره عبارت است از سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب نشده .
نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره
نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغاز اجاره، سبب شود مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقیمانده تضمین نشده دارایی با ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود .
نرخ فرضی استقراض برای اجاره‌کننده
نرخ فرضی استقراض برای اجاره‌کننده نرخ سود تضمین شده‌ای است که اجاره‌کننده نا گزیر می‌بود برای یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن، نرخی که اجاره‌کننده ناگزیر می‌بود در آغاز اجاره برای دریافت وامی با شرایط بازپرداخت و تضمین مشابه جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود.
نحوه انعکاس اجاره‌های سرمایه‌ای در ترازنامه
نکته: برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره، از نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره و در صورت عدم امکان تعیین این نرخ از نرخ فرضی استقراض برای اجاره‌کننده استفاده می‌شود .
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌کننده
شناسایی اجاره‌های سرمایه ای در دفاتر اجاره کننده بعنوان دارایی و بدهی مبتنی بر محتوا و واقعیت اقتصادی قرارداد اجاره می باشد و نه شکل قانونی آن. زیرا:
بر اساس شکل قانونی: اجاره کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نمی‌آورد، اما
بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی: اجاره کننده در قبال تحصیل منافع اقتصادی حاصل از دارایی مورد اجاره متعهد به پرداخت مبلغی تقریبا برابر ارزش منصفانه دارایی می‌باشد.
چنانچه این اجاره ها به عنوان دارایی و بدهی شناسایی نگردد، منابع و تعهدات اجاره کننده کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبت‌های مالی آن نیز مخدوش می‌شود.
درآمد مالی کسب‌نشده
درآمد مالی کسب‌نشده عبارت است از تفاوت بین :
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایه‌ای از دید اجاره‌دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشده‌ای که به وی تعلق می‌گیرد، و
ب. ارزش فعلی مبلغ یادشده در بند "الف" با نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره.
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌کننده
مبالغ اجاره
مبالغ اجاره به دو بخش تقسیم می‌شود:
- کاهش مانده بدهی
- هزینه‌های مالی*
* هزینه‌های مالی به گونه‌ای به دوره‌های مالی تسهیم می‌شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هر دو ایجاد شود.
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌دهنده
مبالغ اجاره
مبالغ اجاره به دو بخش تقسیم می‌شود:
- بازیافت اصل
- درآمد مالی*
- * درآمد مالی بر اساس الگویی شناسایی می‌شود که نسبت به مانده سرمایه‌گذاری خالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه‌ای، نرخ بازده ادواری ثابتی ایجاد کند.
ارزش باقیمانده تضمین شده
ارزش باقیمانده تضمین شده عبارت است از :
الف. در مورد اجاره‌کننده، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره‌کننده یا شخص وابسته به وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغی است که می‌تواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجاره‌دهنده، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره‌کننده یا شخص ثالثی تضمین شده است .
ارزش باقیمانده تضمین شده
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌کننده
رویه استهلاک
- رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای داراییهای استهلاک‌پذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد.
- مبلغ استهلاک پذیر دارایی اجاره شده، بر اساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر داراییهای مشابه تحت تملک اجراه کننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره شده، مستهلک می‌شود.
- اگر نسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره‌کننده، اطمینان معفولی وجود ندارد، دارایی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاه‌تر است، مستهلک شود.
افشا(1):
اجاره‌کننده باید در رابطه با اجاره‌های سرمایه‌ای موارد زیر را افشا کند :
الف. رویه حسابداری مورد استفاده جهت شناسایی اجاره‌های سرمایه‌ای ،
ب . روشهای مورد استفاده جهت محاسبه استهلاک و عمر مفید یا نرخ‌های استهلاک مورد استفاده ،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، ذخیره کاهش دائمی در ارزش دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات، کاهش، استهلاک دوره و سایر اقلام گردش داراییهای مورد اجاره را نشان دهد،
د . مجموع هزینه‌های مالی که بابت قراردادهای اجاره سرمایه‌ای به دوره جاری تخصیص یافته است ،
ه . مبالغ تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره سرمایه‌ای پس از کسر هزینه‌های مالی تخصیص یافته به دوره‌های آتی و تفکیک خالص بدهی‌های مربوط به دو طبقه جاری و غیرجاری .
و . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره برای اجاره‌کننده از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، شرایط تجدید قرارداد، اختیار خرید و محدودیتهای پیش‌بینی شده در قرارداد اجاره شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهای جدید یا قراردادهای اجاره جدید.
نحوه برخورد با مخارج مستقیم اولیه در اجاره سرمایه‌ای
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌دهنده
اجاره سرمایه‌ای یک دارایی توسط تولیدکننده یا فروشنده سبب ایجاد دو نوع درآمد به شرح زیر می‌شود:
الف. سود یا زیانی معادل سود و زیان ناشی از فروش قطعی دارایی مورد اجاره به قیمتهای معمول فروش که منعکس‌کننده هر گونه تخفیفات تجاری یا عمده فروشی است، و
ب . درآمد مالی در طول دوره اجاره.
این سود و زیان باید همانند رویه مورد استفاده برای فروشهای قطعی در صورت سود و زیان شناسایی شود و چنانچه عمداً از نرخ سود تضمین‌شده کمتری استفاده شود، سود حاصل ازفروش باید با اعمال نرخ سود تضمین‌شده تجاری رایج شناسایی شود .
نحوه محاسبه سود و زیان فروش تولیدکننده یا فروشنده اجاره‌دهنده
سود فروش = بهای تمام شده فروش - درآمد
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌دهنده
اجاره‌دهنده باید در رابطه با اجاره‌های سرمایه‌ای موارد زیر را افشا کند:
الف. سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره‌ها، درآمد مالی کسب نشده و سرمایه‌گذاری خالص در اجاره‌ها در تاریخ ترازنامه و همچنین تفکیک خالص مطالبات مربوط (سرمایه‌گذاری خالص در اجاره) به دو طبقه جاری و غیرجاری ،
ب . ذخیره انباشته برای حداقل مبالغ اجاره غیرقابل وصول، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره‌دهنده .
نکته: اجاره‌دهنده باید داراییهای موضوع اجاره عملیاتی را براساس ماهیت تحت سرفصل داراییهای ثابت مشهود یا داراییهای نامشهود در ترازنامه ارائه کند.
مبالغ اجاره در اجاره‌های عملیاتی
افشا (2):
اجاره‌کننده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند :
الف. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،
ب. مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره‌کننده از جمله محدودیتهای پیش‌بینی شده در قرارداد اجاره، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهای جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.
نحوه برخورد با مخارج مستقیم اولیه در اجاره عملیاتی
مخارج مستقیم اولیه‌ای که مشخصاً در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می‌شود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زیان منظور می‌شود یا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌گردد.
استهلاک داراییهای موضوع اجاره عملیاتی
استهلاک داراییهای اجاره داده شده باید منطبق با رویه معمول اجاره‌دهنده برای داراییهای مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان " حسابداری داراییهای ثابت مشهود " محاسبه و شناسایی شود .
افشا(3):
اجاره‌دهنده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند
الف. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و ذخیره کاهش دائمی در ارزش برای هر گروه اصلی از داراییهای مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشان‌دهنده موارد زیر باشد :
ـ هزینه استهلاک دوره،
ـ زیان کاهش دائمی در ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان، و
ـ برگشت زیان‌های کاهش دائمی در ارزش داراییها طی دوره ،
ب. حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط اجاره‌ها در مورد اجاره‌دهنده .
معاملات فروش و اجاره مجدد
در این نوع معاملات:
- دارایی به فروش رفته مجددا توسط فروشنده اجاره می‌شود.
- به دلیل انجام همزمان مذاکرات، مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی به هم وابستگی دارند.
- نحوه حسابداری این نوع معاملات بستگی به نوع اجاره دارد.
نحوه برخورد با مازاد عواید فروش نسبت به مبلغ دفتری در معاملات فروش و اجاره مجدد (اجاره سرمایه‌ای)
چنانچه اجاره مجدد در این نوع معملات سرمایه‌ای باشد:
مازاد عواید فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی نباید بی درنگ به عنوان درآمد در صورتهای مالی فروشنده (اجاره‌کننده) منعکس شود بلکه باید در طی دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی گردد. زیرا:
درواقع معامله اجاره مجدد وسیله‌ای است که اجاره‌دهنده با وثیقه گرفتن دارایی، منابع مالی مورد نیاز اجاره‌کننده را تامین می‌کند.
نحوه برخورد با سود و زیان حاصل از معاملات فروش و اجاره مجدد
تاریخ اجرا استاندارد حسابداری شماره 21
الزامات این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1380/01/01 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست .
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 17 با عنوان حسابداری اجاره‌ها نیز رعایت می‌شود.
منبع: سازمان حسابرسی
