هدف استاندارد

هدف این استاندارد تجویز نحوه حسابداری درآمدها و هزینه های مرتبط با پیمانهای بلند مدت در صورتهای مالی پیمانکار است.

این استاندارد معیارهای شناخت مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی را جهت تعیین زمان شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان به عنوان اقلام صورت سود و زیان بکار می‌گیرد. این استاندارد همچنین، رهنمودهایی را برای اعمال این معیارها ارائه می‌کند.

دامنه کاربرد

این استاندارد باید برای حسابداری پیمانهای بلند مدت در صورتهای مالی پیمانکار به کار گرفته شود.

پیمان بلند مدت پیمانی است که:

  1. برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحظه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از داراییها یا خدمات که تواما یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می‌شود
  2. مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتا” چنان است که فعالیت پیمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گیرد.

نکته:

  • پیمانی که طبق این استاندارد، بلند مدت تلقی می‌گردد، معمولا در طول مدتی بیش از یکسال انجام خواهد شد. با این حال، مدت بیش از یکسال، مشخصه اصلی یک پیمان بلند مدت نیست. بنابراین:
  • برخی پیمانهای با مدت کمتر از یکسال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورتهای مالی گردد، باید به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شود، مشروط بر اینکه رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال گردد.

پیمان مقطوع

پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که  در برخی از موارد ممکن است بر اساس مواردی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق میکند.

پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج)

پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تادیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی به پیمانکار پرداخت شود.

پیش دریافت پیمان

بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.

مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار عبارت است از:

  • علی الحسابها

مبالغی است که به طور موقت در قبال حسابهای صادره در دست بررسی دریافت می‌شود.

  • سایر دریافتها

عبارتست از اقلامی که ماهیت علی الحساب نداشته، لیکن در قبال پیشرفت کار دریافت می‌شود و نیز در برگیرنده آن بخش از مبالغ پیمان است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.

مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار

عبارتست از مبالغ قابل دریافت که بابت صورت حساب‌های صادره در حسابها منظور شده است.

زیان های قابل پیش بینی

  • زیان‌هایی است که انتظار می رود درطول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ برآوردی هزینه کارهای اصلاحی و تضمینی و هر گونه هزینه‌های مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست).
  • مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر براورد می‌شود:
    • شروع یا عدم شروع کار پیمان.
    • حصه‌ای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
    • میزان سودی که انتظار می‌رود از پیمانهای دیگر حاصل شود.

تجزیه و ترکیب پیمانها

الزامات این استاندارد به استثنای موارد زیر، باید برای هر پیمان به طور جداگانه بکار گرفته شود:

  •  پیمان بلند مدتی که از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد و حائز شرایطی باشد که بتوان عملکرد هر بخش آن را به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفت.
  •  گروه پیمانهایی که حائز شرایطی هستند که می‌توان آنها را به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد.

هر گاه پیمان بلند مدتی از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد، در صورت تحقق شرایط زیر، عملکرد هر بخش باید به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود:

  • در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه‌ای ارائه شده باشد،
  • مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حق قبول یا رد آن بخش را داشته باشند، و
  • درآمدها وهزینه‌های هر بخش به طور جداگانهای قابل تشخیص باشد.

در صورت تحقق شرایط زیر، گروه پیمانها را اعم از اینکه دارای یک یا چند کارفرما باشد، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد :

  • گروه پیمانها به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد،
  • وابستگی پیمانها به یکدیگر به گونه‌ای باشد که در عمل بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهد، و
  • پیمانها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود.

درآمد پیمان

درآمد پیمان باید دربرگیرنده موارد زیر باشد:

  • مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است،
  • تغییر در میزان کار پیمان، ادعا و سایر دریافتهای تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان:
    • تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمد گردد، و
    • این موارد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
  • درآمد پیمان به ارزش منصفانه مابه ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری می‌شود.
  • در اندازه‌گیری درآمد پیمان، برآوردها اغلب با وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر می‌شود. بدین ترتیب مبلغ درآمد ممکن است از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر کند.

مثالهایی از مواردی که ممکن است باعث تغییر مبلغ درآمد از دوره‌ای به دوره دیگر شوند:

  • الف. توافق پیمانکار و کارفرما در مورد تغییرات یا ادعاها، در دوره‌ای پس از دوره انعقاد پیمان،
  • ب. در پیمانهای مقطوع به موجب مفاد پیمان از جمله تعدیل آحاد بها،
  • ج. وجود جرایم تاخیر در تکمیل کار،
  • د. در پیمانهای مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول، افزایش تعداد واحدها.

 

تغییر پیمان عبارت است از:

دستورکارفرما مبنی بر تغییر در دامنه کاری که قرار است طبق مفاد پیمان انجام شود.

تغییر ممکن است موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان شود. برای نمونه، می‌توان از تغییر در مشخصات یا طراحی یک دارایی وتغییر در مدت پیمان نام برد.

تغییر زمانی در درآمد پیمان منظور می شود که:

  • تصویب تغییر و مبلغ درآمد حاصله توسط کارفرما محتمل باشد، و
  • مبلغ درآمد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.


ادعا:

ادعا عبارتست از:

 مبالغی که پیمانکار از کارفرما یا شخص ثالث به عنوان جبران هزینه‌هایی مطالبه می‌کند که در مبلغ پیمان منظور نشده است.

 برای مثال ادعا ممکن است ناشی از اشتباه در مشخصات یا طراحی، تاخیر ایجاد شده توسط کارفرما و تغییرات مورد اختلاف در میزان کار پیمان باشد.

اندازه‌گیری مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالایی از ابهام است واغلب بستگی به نتیجه مذاکرات دارد. بنابراین ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور می‌شود که:

  •  مذاکرات به مرحله پیشرفته یا رسیده باشد، به گونه‌ای که قبول ادعا از سوی کارفرما محتمل باشد، و
  •  مبلغی را که احتمالا مورد قبول کارفرماست، بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.


دریافتهای تشویقی

دریافتهای تشویقی عبارت است از:

 مبالغی اضافی که در صورت نیل به استانداردهای عملکرد تعیین شده یا فزون بر آن، توسط پیمانکار دریافت می‌شود.

برای مثال ممکن است در پیمان پیش بینی شود که درصورت تکمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقرر، پرداختهای تشویقی به پیمانکار صورت گیرد.

دریافتهای تشویقی را زمانی می‌توان در درآمد پیمان منظور کرد که:

  •  پیمان تاحدی پیشرفت کرده باشد که نیل به استانداردهای عملکرد تعیین شده یا افزون بر آن، محتمل باشد، و
  •  مبلغ دریافت تشویقی را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.

 

مخارج پیمان

الف . مخارجی که مستقیما” با یک پیمان مشخص مرتبط است.

 مثل: کار مستقیم، مواد اولیه مصرفی، استهلاک واجاره ماشین آلات و تجهیزات و...

  • این مخارج را میتوان به میزان درآمدهای اتفاقی خارج از شمول تعریف درآمد پیمان کاهش داد مثل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشین آلات اضافی.

ب . مخارجی که بین پیمانها مشترک بوده وتسهیم آن به پیمانهای جداگانه امکانپذیر است.

 مثل: حق بیمه، مخارج غیر مستقیم طراحی وکمک فنی و سربار پیمان.

  • این مخارج:
  •  بر حسب ماهیت آن طبقه‌بندی وبااعمال یکنواخت روشهای سیستماتیک و معقول به پیمانهای مختلف تخصیص مییابد.
  • می‌تواند در برگیرنده مخارج استقراض مرتبط با پیمانها نیز باشد (بر اساس استاندارد شماره 13).
  • ج .   سایر مخارجی  که    به  موجب    مفاد  پیمان مشخصا” قابل  مطالبه   از کارفرماست.
  •  مثل: مخارج اداری وعمومی و مخارج توسعه که جبران آن به طور مشخص در پیمان قید شده است.
  • مخارجی را که نمی‌توان به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پیمان منظور  نمی‌شود.

 مثال:

 مخارج اداری، عمومی و فروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده واستهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.

  • مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان، در صورت انتعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور می‌‎شود.

 هر گاه این مخارج به عنوان هزینه دوره‌ای  که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد گردد، چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.

شناخت درآمد و هزینه های پیمان

  • هر گاه توانایی برآورد ماحصل یک پیمان به گونه‌ای قابل اتکا وجود داشته باشد

     باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (باتوجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات  وضعیت مورد فعالیت) به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود.

  • هر گاه توانایی برآورد ماحصل یک پیمان به گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته باشد:

الف . درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده‌ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود، و

ب . مخارج پیمان در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود

هر گاه انتظار رود که پیمان منجر به زیان گردد (کل مخارج* پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند)، باید زیان مربوط، فورا به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.

* شامل مجموع مخارج تا تاریخ ترازنامه و مجموع مخارج تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل، مخارج آتی کارهای اصلاحی، کارهای تضمینی و هرگونه کارهای مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست، افزایشهای احتمالی حقوق و دستمزد، قیمت مواد و مصالح و سایر مخارج پیمان در نظر گرفته می‌شوند.

شناخت درآمد و هزینه دوره بر اساس میزان تکمیل پیمان، اغلب روش درصد تکمیل پیمان نامیده می‌شود.

طبق این روش، درآمد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به آن میزان از تکمیل تطابق داده می‌شود و در نتیجه درآمد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شده در صورت سود و زیان انعکاس می‌یابد.

در صورت رفع ابهاماتی که موجب گردیده است تا ماحصل پیمان به گونه ای اتکاپذیر قابل برآورد نباشد، درآمد و هزینه پیمان بلند مدت باید به اندازه سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات وضعیت مورد فعالیت) شناسایی شود.

سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت:

در پیمانهای مقطوع، ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می‌توان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که تمامی شرایط زیر برقرار باشد:   

                  الف . در آمد پیمان را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد،

  • ب . جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد،

              ج . مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد

  •     د . مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با برآوردهای قبلی آنها میسر گردد.

میزان تکمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است. واحد تجاری، روشی را که کار انجام شده را به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری می‌کند به کار می‌گیرد. با توجه به ماهیت روشها ممکن است شامل موارد زیر باشد:

  • الف . نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی پیمان،
  • ب . ارزیابی کار انجام شده، یا
  • ج . نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان.

 

نکته: چنانچه تعیین میزان تکمیل کار با توجه به مخارج تحمل شده، انجام گردد تنها آن بخش از مخارجی که منعکس کننده کار انجام شده باشند در مخارج تحمل شده پیمان تا تاریخ ترازنامه منظور می‌گردند.

مثالهایی از مخارجی که در مخارج تحمل شده منظور نمی‌شوند عبارتند از:

الف . مخارج پیمان که مرتبط با فعالیت آتی پیمان است، از قبیل مواد و مصالحی که تا کنون در پیمان مربوط استفاده نشده اند و

ب . مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پیمان فرعی.

آن بخش از مخارج پیمان که بازیافت آن غیر محتمل است فورا” به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. نمونه‌هایی از این مخارج مربوط به پیمانهایی می‌شود که:

الف . به طور کامل قابل اجرا نیست،

ب . تکمیل آنها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات در حال تصویب باشد،

ج . احتمال مصادره یا تخریب اموال برود،

د . کارفرمای آنها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد، و

ه . پیمانکار آنها قادر به تکمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.

 

تغییر در برآوردها

اثر تغییر در برآورد درآمد یا مخارج پیمان یا اثر تغییر در برآورد ماحصل پیمان که از برآوردهای جاری درآمد و مخارج پیمان ناشی می‌شود، طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان “گزارش عملکرد مالی”، تغییر در برآورد تلقی می‌شود.

افشا در ترازنامه

پیمانهای بلند مدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشا کرد:

الف. مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی تا تاریخ ترازنامه، با عنوان مبلغ قابل بازیافت، تحت سرفصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه.

ب. پیش دریافت، در سرفصل پیش دریافتها در ترازنامه.

ج. مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهای تمام شده) و به کسر زیانهای قابل پیش بینی، به عنوان مانده پیمانهای بلند مدت تحت سرفصل پیمانهای در جریان پیشرفت در ترازنامه.

د. مازاد ذخیره زیانهای قابل پیش بینی بر مخارج تحمل شده انباشته (پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته)، با عنوان ذخیره زیانهای قابل پیش بینی تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه.

ه. مبلغ سپرده‌های کسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمه، تحت سرفصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه.

افشا در صورت سود و زیان

صورت سود وزیان باید اقلام زیر را به طور جداگانه منعکس کند:

الف. درآمد شناسایی شده دوره (درآمد پیمان)،

ب. هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان) شامل هزینه شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان قابل پیش بینی شناسایی شده طی دوره.

افشا در رویه های حسابداری

واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره 1 موارد زیر را  در یادداشتهای توضیحی افشا کند:

الف. روشهای تعیین درآمد شناسایی شده دوره،

ب. روشهای تعیین مرحله تکمیل پیمان در جریان پیشرفت.

تاریخ‌ اجرا

الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها ازتاریخ‌ 1380/01/01 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌

با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ قراردادهای‌ پیمانکاری‌ نیز رعایت‌ می‌شود.

منبع: سازمان حسابرسی