هدف

هدف این استاندارد، تعیین الزامات مربوط به گزارشگری مالی ترکیبهای تجاری است.

طبق این استاندارد کلیه ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید به ‌حساب گرفته شود. بنابراین واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را به ‌ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند. افزون بر این، سرقفلی نیز شناسایی و مستهلک می‌گردد و در‌مورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت می‌گیرد.

دامنه کاربرد

حسابداری ترکیب و احدهای تجاری به استثنای:

  • ترکیب واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک.
  • مشارکتهای خاص.

ترکیب تجاری، تجمیع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصادی است که براثر کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید.

  • اگر واحد تجاری، کنترل یک یا چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نباشد، اجتماع آن واحدها، یکترکیب تجاری تلقی نمی‌شود.
  • زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری را تشکیل نمی‌دهند، بهای تمام شده آن باید بین داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشهای منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تسهیم شود.

فعالیت تجاری

مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره می‌شوند:

الف . کسب بازدهی برای سرمایه‌گذاران، یا

ب  . کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه‌ها یا سایر راهها بصورت مستقیم و به‌تناسب برای شرکای آن.

ترکیب‌‌ تجاری‌ ممکن‌ است‌ متضمن:‌

  1. ایجاد یک‌ واحد جدید برای‌ کنترل‌ واحدهای‌ ترکیب ‌شونده (تحصیل)،
  2. انتقال‌ خالص‌ داراییهای‌ یک‌ یا چند واحد ترکیب‌‌شونده‌ به‌ واحد تجاری‌ دیگر (ادغام)، یا
  3. انحلال‌ یک‌ یا چند واحد ترکیب‌شونده‌ باشد (تلفیق)‌.

 

شیوه‌های انجام ترکیب تجاری

  • خرید حقوق مالکانه‌ (سهام‌ یا سهم‌الشرکه‌)، یا منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی
  • کل یا بخشیاز خالص‌ داراییهای‌ یک‌ واحد تجاری‌ توسط‌ واحد دیگر، رابطه اصلی و فرعی بوجود نمی‌آید.

درمواردیکه ترکیب‌ تجاری‌  به‌ رابطه‌ اصلی‌ و فرعی‌ منجر شود :

  • واحد تحصیل‌کننده‌، ”واحد تجاری‌ اصلی“  و واحد تحصیل‌شده‌ ، ” واحد تجاری‌ فرعی“  نامیده‌ می‌شود.
  • واحد تحصیل‌کننده‌ باید الزامات‌ این‌ استاندارد را در صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ خود بکار گیرد و سرمایه‌گذاری‌ را در صورتهای‌ مالی‌ جداگانه‌ خود، براساس‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 18با عنوان‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ و حسابداری‌ سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ منعکس‌ کند.

واحد تجاری‌ اصلی‌

یک‌ واحد تجاری‌ که‌ دارای‌ یک‌ یا چند واحد تجاری‌ فرعی‌ است‌.

واحد تجاری‌ فرعی

یک‌ واحد تجاری‌ که‌ تحت‌ کنترل‌ واحد تجاری‌ دیگری‌ (واحد تجاری‌ اصلی‌) است‌ .

درمواردیکه ترکیب‌ تجاری‌  به‌ رابطه‌ اصلی‌ و فرعی‌ منجر نشود :

در مواردی‌ که‌ ترکیب‌‌ تجاری‌ در نتیجه‌ خرید خالص‌ داراییهای‌ واحد دیگر، شامل‌ سرقفلی‌ (نه از طریق‌ خرید سهام‌ واحد تجاری‌ دیگر) صورت‌ پذیرد، رابطه‌ اصلی‌ و فرعی به‌وجود نمی‌آید. در این‌ صورت‌، واحد تحصیل‌کننده‌، الزامات‌ این‌ استاندارد را برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی واحد سرمایه‌گذار بکار می‌گیرد.

نکته: در مواردی‌ که‌ محتوای‌ معامله‌ با تعریف‌ ترکیب‌‌ تجاری‌ در این‌ استاندارد منطبق‌ باشد، الزامات‌ حسابداری‌ و افشای‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در این‌ استاندارد بدون‌ توجه‌ به‌ نحوه‌ ترکیب‌ رعایت‌ می‌شود.

روش حسابداری

حسابداری‌ ترکیبهای‌ تجاری‌ باید با استفاده‌ از روش‌ خرید، انجام‌ شود.

روش خرید

مبنای ثبت تحصیل در روش خرید بهای تمام شده است و بهای‌ تمام ‌شده‌ نیز براساس‌ معامله‌ زیربنای‌ تحصیل‌، تعیین‌ می‌شود. 

 

تشخیص واحد تحصیل‌کننده

در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصیل‌کننده مشخص شود. واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به‌دست می‌آورد.

کنترل‌

  • توانایی‌ راهبری‌ سیاستهای‌ مالی‌ و عملیاتی‌ یک‌ واحد یا فعالیت تجاری‌ به‌ منظور کسب‌ منافع‌ اقتصادی‌ از آن‌ .
  • فرض: اگر یک واحد تجاری درحال ترکیب، مالکیت بیشاز نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می‌آورد، مگر در موارد استثنایی که به روشنی مشخص شود چنین مالکیتی، کنترل را به‌وجود نمی‌آورد.

 

نکته مهم:

هرگاه یکی از واحدهای درحال ترکیب‌ مالکیت بیش از نی‌می‌از سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صورت وجود یکی از شرایط زیر، به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده محسوب می‌شود :

الف. تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،

ب. توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر ازطریق قانون یا توافق، یا

ج .توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.

نشانه‌های تشخیص واحد تحصیل کننده

الف. ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به‌ مراتب بیش از ارزش منصفانه واحد دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل‌کننده است.

ب. ترکیب واحدها، از طریق تحصیل سهام دارای حق رأی در ازای وجه نقد یا سایر داراییها صورت پذیرد.  در این صورت احتمالاً  واحد تجاری پرداخت‌کننده وجه نقد یا سایر داراییها، واحد تحصیل‌کننده است.

ج. ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجاری بتواند اعضای مدیریت واحد ترکیبی را انتخاب کند.  در این موارد احتمالاً  واحد مسلط، واحد تحصیل‌کننده است.

تشخیص واحد تحصیل کننده

  • زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کند، یکیاز واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای شواهد موجود به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص می‌شود.
  • درصورتی که ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربرگیرد، یکی از این واحدها که قبل از ترکیب وجـود داشتـه است، برمبنای شواهد موجود باید به عنـوان واحد تحصیل‌کننده شناسایی گردد.

بهای تمام شده ترکیب تجاری

  • ترکیب تجاری باید به‌ بهای‌ تمام ‌شده‌ منعکس‌ شود.
  • بهای‌ تمام‌ شده‌ ترکیب تجاری‌ عبارت‌ است‌ از وجه‌ نقد و معادل‌ وجه‌ نقد پرداختی‌ و ارزش‌ منصفانه‌ سایر مابه‌ازاهای‌ خرید واگذارشده‌ در تاریخ‌ تحصیل‌ توسط‌ واحد تحصیل‌کننده‌ به‌اضافه‌ هر گونه‌ مخارج‌ تبعی‌ مستقیم‌ ترکیب‌.

ترکیب تجاری‌ شامل‌ بیش‌ از یک‌ معامله‌

  • در مواردی‌ که‌ ترکیب تجاری‌ شامل‌ بیش‌ از یک‌معامله‌ است‌، بهای‌ تمام‌شده‌ ترکیب تجاری‌ معادل‌ جمع‌ بهای‌ تمام‌شده‌ کلیه‌ معاملات‌ است‌. در مواردی‌ که‌ ترکیب تجاری نتیجه بیش از یک معامله است‌، تمایز تاریخ‌ تحصیل‌ از تاریخ‌ معاملات‌، مهم‌ است‌. گرچه‌ حسابداری‌ ترکیب تجاری‌ از تاریخ‌ تحصیل‌ شروع‌ می‌شود، اما از بهای‌ تمام ‌شده‌ و ارزش‌ منصفانه‌ در تاریخ‌ هر یک‌ از معاملات‌ استفاده‌ می‌شود.

به تعویق انداختن تسویه مابه ازای خرید

  • داراییهای‌ پولی‌ واگذارشده‌ و بدهیهای‌ تقبل‌شده‌ در ازای تحصیل، به‌ ارزش‌ منصفانه‌ در تاریخ‌ معامله‌، اندازه‌گیری‌ می‌شود. در مواردی‌ که‌ تسویه‌ مابه‌ازای‌ خرید به‌ تعویق‌ می‌افتد، بهای‌ تمام ‌شده‌ ترکیب‌ برابر ارزش‌ فعلی‌ بدهی‌ و نه‌ ارزش‌ اسمی‌ آن‌ است‌.

ارزش منصفانه اوراق بهادار

  • ارزش منصفانه‌ اوراق بهادار صادره‌ توسط‌ واحد تجاری‌ تحصیل‌کننده‌، معادل‌ قیمت‌ آن‌ در بازار اوراق بهادار در تاریخ‌ معامله‌ است‌ مشروط‌ بر این‌ که‌ نوسانات‌ شدید یا محدودیتهای‌ بازار باعث‌ نشود که‌ قیمت‌ بازار، شاخصی‌ غیرقابل‌ اعتماد شود.
  • چنانچه‌ قیمت‌ بازار در یک‌تاریخ‌ بخصوص‌، شاخص‌ قابل‌ اعتمادی‌ نباشد، تغییرات‌ قیمت‌ بازار طی‌ یک‌ دوره‌ معقول‌ پیش‌ و پس‌‌از تاریخ‌ اعلام‌ شرایط‌ تحصیل‌ باید ملاک‌ قرار گیرد.
  • در مواردی‌ که‌ بازار، غیرقابل‌ اعتماد است‌ یا هیچ‌ مظنه‌ای‌ وجود ندارد، ارزش‌ منصفانه‌ اوراق بهادار مزبور ازطریق‌ محاسبه‌ سهم‌ حقوق نسبی‌ متعلق‌ به‌ این‌ اوراق از ارزش‌ منصفانه‌ واحد تحصیل‌کننده‌ یا واحد تحصیل‌ شده‌، هر کدام‌ که‌ آشکارتر قابل‌ اندازه‌گیری‌ است‌، برآورد می‌شود.

سایر مخارج‌ علاوه‌ بر مابه‌ازای‌ خرید

  • مستقیماً به‌ترکیب‌ مربوط‌ باشد، جزء بهای‌ تمام‌شده‌ ترکیب‌ است.

مثال: مخارج‌ ثبت‌ و انتشار اوراق بهادار و حق‌الزحمه‌های‌ پرداختی‌ به‌ حسابداران‌ حرفه‌ای‌، مشاورین‌ حقوقی‌، ارزیابان‌ (مستقل‌) و سایر مشاوران‌ در ارتباط‌ با ترکیب‌ است‌.

  • مخارج‌ اداری‌ و عمومی‌ شامل‌ مخارج‌ دایره‌ تحصیل‌ و سایر مخارجی‌ که‌ نتوان‌ مستقیماً به‌ تحصیل‌ مورد نظر ربط‌ داد، جزء بهای‌ تمام‌شده‌ ترکیب‌ نیست‌ و باید به‌محض‌ وقوع‌ به‌ عنوان‌ هزینه‌ شناسایی‌ شود.

مثال: مخارج اخذ تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت یا سهام.

تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی

  • چنانچه طبق موافقتنامه ترکیب تجاری، تعدیل بهای تمام شده ترکیب مشروط به وقوع رویدادهای آتی باشد، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ تعدیل را در تاریخ تحصیل در بهای تمام شده ترکیب منظور کند، به شرطی که وقوع رویداد آتی محتمل و اثرآن به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

مثال: این تعدیل ممکن است منوط به حفظ یا دستیابی به سطح مشخصی از درآمد در دوره‌های آتی یا حفظ قیمت سهام منتشر شده باشد.

تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی

  • در حسابداری اولیه ترکیب، معمولاً مبلغ هرگونه تعدیل را حتی با وجود عدم اطمینان می‌توان بدون خدشه‌بر قابلیت اتکای اطلاعات برآورد کرد.
  • چنانچه رویداد آتی مربوط رخ ندهد یا تجدیدنظر در برآوردها ضرورت یابد، بهای تمام شده ترکیب تجاری تعدیل می‌شود.
  • چنانچه وقوع رویداد آتی محتمل نباشد و یا اینکه اثر آن به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری نباشد، این‌گونه تعدیلات در بهای تمام شده ترکیب منظور نمی‌شود.

تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری

  • واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده ترکیب تجاری را براساس ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده که معیارهای زیر را  احراز می‌کنند، تخصیص دهد:

الف. در‌مورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تحصیل‌کننده، محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.

ب. در‌مورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، از واحد تجاری محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.

نکته: صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده، دربرگیرنده سودها و زیانهای واحد تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل، مشتمل ‌بر درآمدها و هزینه‌های واحد تحصیل شده برمبنای بهای تمام شده ترکیب برای واحد تحصیل‌کننده خواهد بود.

سهم اقلیت

از آنجا که واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را در تاریخ تحصیل به‌ ارزش منصفانه شناسایی می‌کند، سهم اقلیت در واحد تحصیل شده براساس خالص ارزش منصفانه آن اقلام اندازه‌گیری می‌شود.

کاربرد روش خرید

کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که واحد تحصیل‌کننده در آن، کنترل واحد تحصیل‌شده را به گونه‌ای مؤثر بدست می‌آورد) شروع می‌شود.

داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده

واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، هر یک از داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل موجود می‌باشد به شرط احراز معیارهای شناخت شناسایی می‌کند.

  • بدهیهای مربوط به توقف یا کاهش فعالیتهای واحد تحصیل‌شده: در صورتیکه در تاریخ تحصیل برای تجدیدساختار بدهی شناسایی شده باشد، در حال حاضر بعنوان بدهی شناسایی می‌شود.
  • بدهیهای مربوط به زیانهای آتی یا سایر مخارجی که انتظار می‌رود درنتیجه ترکیب تجاری واقع شود: بدهی شناسایی نمی‌شود.
  • تعهدات قراردادی واحد تحصیل شده مانند پرداخت خسارت به کارکنان یا عرضه‌کنندگان مواد اولیه مشروط به انجام ترکیب: در زمان ترکیب تجاری این‌گونه تعهدات درصورت احراز معیارهای شناخت بدهی به‌عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب شناسایی می‌شود.
  • طرح تجدید ساختار واحد تحصیل شده مشروط به انجام ترکیب تجاری: بدهی شناسایی نمی‌شود.

حسابداری تحصیل

حسابداری تحصیل سرقفلی

بهای تمام شده تحصیل (منهای) سهم واحد تحصیل کننده از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص (مساوی می‌شود با) سرقفلی

سرقفلی

  1. معرف مبلغی است که واحد تحصیل کننده، برای کسب منافع اقتصادی آتی پرداخت می‌کند. منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ می‌تواند از هم‌افزایی‌ داراییهای‌ قابل‌ تشخیص‌ تحصیل‌شده‌ یا از داراییهایی‌ ناشی‌ شود که‌ به‌ تنهایی‌، قابل‌ شناسایی‌ در صورتهای‌ مالی‌ نیست‌.
  2.   در رابطه با سهم اقلیت، شناسایی نمی‌شود.
  3. باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته گزارش شود.
  4. باید بر مبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره‌ استهلاک‌ باید بیانگر بهترین‌ برآورد از دوره‌ زمانی‌ کسب‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ توسط‌ واحد تجاری‌ باشد. این‌ فرض‌ قابل‌ رد وجود دارد که‌ عمر مفید سرقفلی‌ از تاریخ‌ شناسایی‌ اولیه‌ حداکثر بیست‌ سال‌ است‌.
  5. برای مستهلک کردن آن از روش خط مستقیم استفاده می شود مگر اینکه شواهد قانع کننده ای مبنی بر مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد.
  6.  استهلاک هر دوره آن باید به عنوان هزینه شناسایی شود.

استهلاک سرقفلی

سرقفلی‌ با گذشت‌ زمان‌، نقش‌ خود را در کسب‌ درآمدهای‌ آتی‌ از دست‌ می‌دهد و از ارزش‌ آن‌ کاسته‌ می‌شود، بنابراین‌ مستهلک‌ و به‌ هزینه‌ منظور کردن‌ آن‌ برمبنایی‌ سیستماتیک‌ و در طول‌ عمر مفید آن‌، مناسب‌ است‌.

عواملی که باید در برآورد عمر مفید سرقفلی در نظر گرفته شود:

الف. ماهیت‌ و عمر قابل‌ پیش‌بینی‌ واحد تحصیل‌شده‌،

ب‌. ثبات‌ و عمر قابل‌ پیش‌بینی‌ صنعتی‌ که‌ سرقفلی‌ به‌ آن‌ مربوط‌ است‌،

ج. اطلاعات‌ عمومی‌ درباره‌ ویژگیهای‌ سرقفلی‌ در صنایع‌ یا واحدهای‌ مشابه‌ و دوره‌ عمر معمولی‌ واحدهای‌ مشابه‌،

د. آثار ناباب‌ شدن‌ محصولات‌، تغییر در تقاضا و سایر عوامل‌ اقتصادی‌ مؤثر بر واحد تحصیل‌شده‌،

ﻫ. دوره‌ خدمت‌ مورد انتظار کارکنان‌ کلیدی‌ یا گروهی‌ از کارکنان‌ و اینکه‌ آیا مدیران‌ دیگری‌ می‌توانند واحد تحصیل‌شده‌ را به‌ طور مؤثر اداره‌ کنند یا خیر،

و. میزان‌ مخارج‌ نگهداری‌ یا منابع‌ لازم‌ برای‌ کسب‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ مرتبط‌ با واحد تحصیل‌شده‌ و تمایل‌ و توان‌ واحد تحصیل‌کننده‌ برای‌ تامین‌ آن‌،

ز. اقدامات‌ مورد انتظار رقبا یا رقبای‌ بالقوه‌، و

ح‌. موارد قانونی‌، مقرراتی‌ یا قراردادی‌ مؤثر بر عمر مفید.

عمر مفید سرقفلی

از آنجا که‌ سرقفلی‌ معرف‌ منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ ناشی‌ از هم‌ افزایی‌ مجموعه‌ داراییها یا داراییهایی‌ است‌ که‌ به‌ طور جداگانه‌ قابل‌ شناسایی‌ نمی‌باشد، برآورد عمر مفید آن‌ دشوار است‌. با طولانی‌ شدن‌ عمر مفید، قابلیت‌ اتکای‌ برآورد آن‌ کاهش‌ می‌یابد. پیش‌ فرض‌ این‌ استاندارد این‌ است‌ که‌ حداکثر عمر مفید سرقفلی‌ از تاریخ‌ شناسایی‌ اولیه‌ معمولاً بیست‌ سال‌ است‌.

عمر مفید سرقفلی‌ بیش‌ از 20 سال‌

در مواردی‌ نادر ممکن‌ است‌ شواهد متقاعدکننده‌ای‌ نشان‌ دهد عمر مفید سرقفلی‌ بیش‌ از 20 سال‌ است‌. درچنین‌ مواردی‌ فرض‌ حداکثر عمر مفید 20 سال‌ رد می‌شود و واحد تجاری‌:

 الف‌. سرقفلی‌ را طی‌ بهترین‌ برآورد از عمر مفید مستهلک‌ می‌کند،

 ب‌ . مبلغ‌ قابل‌ بازیافت‌ سرقفلی‌ را حداقل‌ به‌ طور سالانه‌ برای‌ شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ برآورد می‌کند، و

 ج‌ . دلایل‌ رد فرض‌ مذکور و عوامل‌ اصلی‌ مؤثر در تعیین‌ عمر مفید سرقفلی‌ را افشا می‌کند.

روش و دوره استهلاک سرقفلی

  • در مواردی‌ نادر ممکن‌ است‌ شواهد متقاعدکننده‌ای‌ نشان‌ دهد استفاده‌ از روش‌ استهلاک‌ دیگری‌ به‌ غیر از خط‌ مستقیم‌ برای‌ سرقفلی‌ مناسب‌ است‌، به‌ ویژه‌ اگر استهلاک‌ انباشته‌ طبق‌ آن‌ روش‌ کمتر از استهلاک‌ انباشته‌ طبق‌ روش‌ خط‌ مستقیم‌ باشد. روش‌ استهلاک‌ به‌طور یکنواخت ‌در دوره‌های‌ مختلف‌ اعمال‌ می‌شود مگر این‌ که‌ الگوی‌ منافع‌ اقتصادی‌ مورد انتظار سرقفلی‌ تغییر کند.
  • دوره‌ استهلاک‌ و روش‌ استهلاک‌ باید حداقل‌ در پایان‌ هر سال‌ مالی‌ بررسی‌ شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی‌ با برآوردهای‌ قبلی‌ تفـاوت‌ قابل‌ ملاحظـه‌ای‌ داشتـه‌ باشـد، دوره‌ استهلاک‌ باید متناسب‌ با آن‌ تغییر کند. چنانچه‌ تغییر قابل‌ ملاحظه‌ای‌ در الگوی‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مورد انتظار سرقفلی‌ رخ‌ داده‌ باشد، روش‌ استهلاک‌ باید برای‌ انعکاس‌ الگوی‌ جدید تغییر کند. این‌ تغییرات‌ تغییر در برآورد حسابداری‌ تلقی‌ می‌شود.

قابلیت‌ بازیافت‌ مبلغ‌ دفتری‌ ـ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌

چنانچه‌ رویدادها یا تغییر شرایط‌ حاکی‌ از قابل‌ بازیافت‌ نبودن‌ مبلغ‌ دفتری‌ سرقفلی‌ باشد، واحد تجاری‌ باید مبلغ‌ قابل‌ بازیافت‌ سرقفلی‌ را به‌ منظور شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ برآورد کند. همچنین‌ در مواردی‌ که‌ عمر مفید سرقفلی‌ بیش‌ از بیست‌ سال‌ برآورد شده‌ است‌ باید مبلغ‌ قابل‌ بازیافت‌ سرقفلی‌ حداقل‌ در پایان‌ هر سال‌ مالی‌ بررسی‌ شود.

مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده نسبت به بهای تمام شده

درصورتی‌که سهم  واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از  بهای تمام شده ترکیب  باشد،  خریدار باید :

الف. تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و

ب . هرگونه مازاد باقیمانده‌ پس از ارزیابی مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.

مازاد ایجاد شده می‌تواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد :

الف . اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده. مخارج احتمالی آتی مربوط به واحد تحصیل‌شده که در خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده به‌درستی منعکس نشده است، یکی از دلایل بالقوه چنین اشتباهاتی است.

ب. قدرت چانه‌زنی در خرید.

خرید مرحله‌ای‌ سهام

در این‌ موارد، به‌ منظور تعیین‌ ارزش‌ منصفانه‌ داراییها و بدهیهای‌ قابل‌ تشخیص واحد‌ تحصیل‌ شده‌ و تعیین‌ مبلغ‌ سرقفلی‌‌‌، هر معامله‌ عمده‌ به‌ طور جداگانه‌ در نظر گرفته‌ می‌شود. این‌ کار ازطریق‌ مقایسه‌ بهای‌ تمام شده‌ سرمایه‌گذاری‌ با سهم‌ واحد تحصیل‌کننده‌ از ارزش‌ منصفانه‌ داراییها و بدهیهای‌ قابل‌ تشخیص‌ واحد تحصیل‌شده در تاریخ هر معامله عمده‌، انجام‌ می‌گیرد. این رویه در مورد تحصیل سرمایه‌گذاری بعد از کسب کنترل نیز ادامه می‌یابد.

نکته

در بعضی‌ موارد ممکن‌ است‌ واحد تجاری‌، واحدی‌ را تحصیل‌ کند که‌ قبلاً به ‌عنوان‌ سرمایه‌گذاری‌ در واحد تجاری‌ وابسته‌ محسوب‌ و حسابداری‌ آن‌ طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 20 با عنوان‌ حسابداری‌ سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ وابسته، به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه ‌انجام‌ شده‌ است‌. در این صورت‌، ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد سرمایه‌پذیر در تاریخ هر معامله عمده قبلاً برای بکارگیری ارزش ویژه تعیین شده است.

افشا

واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند :

الف. نام و مشخصات واحدها یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده،

ب . تاریخ تحصیل،

ج . درصد سهام دارای حق رأی تحصیل شده،

د . بهای تمام شده ترکیب و شرح مختصری در‌مورد اجزای آن، در مواردی که بخشی از مابه‌ازای ترکیب از طریق صدور سهام تأمین می‌شود، اطلاعات زیر باید افشا شود :

1 . تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و

2 . ارزش منصفانه سهام و مبنای تعیین آن.

ﻫ  . جزئیات مربوط به عملیاتی که واحد تجاری درنتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاری آن دارد.

 و . مبالغ شناسایی شده برای هر طبقه از داراییها و بدهیهای واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل و مبالغ دفتری هرکدام از آن طبقات براساس استانداردهای حسابداری در تاریخ تحصیل.

 ز . مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای قابل تشخیص.

ح . توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده است یا توصیف ماهیت مازاد تشریح شده.

ط . مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل که در سود و زیان دوره واحد تحصیل‌کننده منظور شده است.

واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره افشا کند، مگر آنکه افشای این اطلاعات امکان‌پذیر نباشد :

الف. درآمد عملیاتی واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.

ب . سود یا زیان خالص واحدها ویا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.

واحد تحصیل ‌کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند که بر مبنای آن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند تغییرات مبالغ دفتری سرقفلی طی دوره را ارزیابی کنند.

الف. صورت تطبیق مبالغ دفتری سرقفلی در ابتدا و انتهای دوره به‌گونه‌ای که موارد زیر را به‌ تفکیک نشان ‌دهد:

    1. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و زیانهای کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره،
    2. سرقفلی شناسایی شده طی دوره،
    3. سرقفلی واگذار شده طی دوره،
    4. استهلاک و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره،
    5. تفاوت ناشی از تسعیر ارز طی دوره طبق استاندارد حسابداری شماره 16 باعنوان تسعیر ارز،
    6. سایر تغییرات مبالغ دفتری طی دوره، و
    7. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و زیانهای کاهش ارزش انباشته در پایان دوره. افشای اطلاعات مقایسه‌ای در این موارد ضروری نیست.

ب . دوره استهلاک،

ج . دلیل انتخاب عمر مفید بیش از 20 سال برای سرقفلی (درصورتی که مورد داشته باشد)،و

د . روش استهلاک و دلایل انتخاب آن.

تاریخ اجرا

الزامات این استاندارد در‌مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1385/01/01 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم الاجراست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

به‌استثنای الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 3 با عنوان ترکیبهای تجاری (ویرایش مارس2004) نیز رعایت می‌شود.

منبع: سازمان حسابرسی