مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی

پیشینه تهیه صورتهای مالی تلفیقی

انگلستان

سال 1920 میلادی- تهیه اولین ترازنامه تلفیقی در شرکت نابل Nobel

سال 1929 میلادی- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی توسط بورس اوراق بهادار لندن

ایالات متحده

سال 1940 میلادی- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی

ایران

1378 هجری شمسی- استاندارد حسابداری شماره 18- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران

تلفیق

فرایند تعدیل‌ و ترکیب‌ اطلاعات‌ صورتهای‌ مالی‌ جداگانه‌ یک‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ و صورتهای مالی واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ آن‌ به‌ منظور تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ است که‌ اطلاعات‌ مالی‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ شخصیت‌ اقتصادی‌ واحد ارائه‌ می‌کند.

صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی

صورتهای‌ مالی‌ یک گروه است که آن گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می‌شود.

صورتهای مالی جداگانه

صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه می‌شود و در آن سرمایه‌گذاریها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه برمبنای نتایج عملیات و خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر به حساب گرفته می‌شود.

گروه

واحد تجاری‌ اصلی‌ و کلیه‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ آن‌.

واحد تجاری‌ اصلی

یک‌ واحد تجاری‌ که‌ دارای‌ یک‌ یا چند واحد تجاری‌ فرعی‌ است‌.

واحد تجاری‌ فرعی

یک‌ واحد تجاری‌ که‌ تحت‌ کنترل‌ واحد تجاری‌ دیگری‌ ( واحد تجاری‌ اصلی‌) است‌.

هدف صورتهای مالی تلفیقی

ارائه اطلاعات مربوط به وضعیت مالی و عملکرد گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه.

تئوریهای گزارشگری مالی

برای پاسخ به مسائل بحث انگیز مربوط به تلفیق از دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه استفاده می‌شود.

مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی

تئوری مالکیت

در این تئوری بر مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید می‌شود. در تئوری مالکیت، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب همان گروه، سهامدار کنترل کننده است که به طور معمول سهامداران شرکت اصلی می‌باشند. بر اساس تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج و صورتهای مالی تلفیقی اساسا برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می‌شود. به عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از داراییها و بدهیها و سرقفلی نباید در ترازنامه منعکس شود و لذا سهم اقلیت از حقوق صاحبان سهام در ترازنامه تلفیقی نشان داده نمی‌شود.

تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه

در این تئوری، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته، گروه به عنوان بک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود. این تئوری مبتنی بر معامله زیر است:

حقوق صاحبان سرمایه + بدهیها = داراییها

در صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شود و سهم سهامدران اقلیت نیز در ترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه میشود.  بر اساس این تئوری، نباید تفاوتی بین اقلیت و اکثریت قائل شد.

مفاهیم تلفیق

مفهوم واحد اقتصادی

مفهوم واحد اقتصادی یک تفسیر مطلق در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که بر اساس آن، همه داراییها و بدهیهای قابل شناسایی بر اساس ارزش منصفانه منعکس می‌شود.

مفهوم شرکت اصلی

طبق مفهوم شرکت اصلی، صورتهای مالی تلفیقی به نوعی گسترش دامنه صورتهای مالی شرکت اصلی برای گزارش اطلاعات بهتر درباره مجموعه‌های زیر کنترل شرکت اصلی ست. در این مفهوم، داراییهای تلفیقی شامل مجموعه داراییهای شرکت اصلی و شرکتهای فرعی است و سهم سهامداران اقلیت مستثنی نمی‌شود.

مفهوم تلفیق نسبی

اگربخواهیم تئوری مالکیت را به طور مطلق پیاده کنیم، باید سهم اقلیت از داراییها و بدهیها را در ترازنامه تلفیقی نشان ندهیم. این تفسیر مطلق از تئوری مالکیت را مفهوم تلفیق نسبی می‌نامند که معمولا در مشارکتهای خاص اعمال می‌شود.

نکته مهم: کنترل معیار اساسی برای تلفیق است.

 

هدف استاندارد

هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری اصلی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی به منظور ارائه اطلاعات مالی درباره فعالیتهای اقتصادی گروه واحدهای تجاری است، به گونه‌ای که منابع تحت کنترل گروه، تعهدات گروه و نتایج کسب شده از طریق بکارگیری منابع گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد نشان دهد.

دامنه کاربرد

این استاندارد:

  1. باید در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی گروه و همچنین حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه به کار رود.
  2. حسابداری ترکیبهای تجاری و آثار آن بر تلفیق، شامل سرقفلی ناشی از ترکیب را دربرنمی‌گیرد.

ارائه صورتهای مالی تلفیقی

هر واحد تجاری‌ اصلی‌ باید صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ را تهیه‌ و صورتهای‌ مالی‌ جداگانه‌ خود را همراه‌ آن‌ ارائه‌ کند به جز درصورتیکه واحد مذکور حائز تمام شرایط زیر باشد :

الف. خود واحد تجاری فرعی و تماماً متعلق به واحد تجاری اصلی دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی  یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سهام،  علیرغم  آگاهی از قصد واحد تجاری اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.

ب. سهام یا سایر اوراق بهادار  آن واحد در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.

ج. برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یا درجریان تحویل آن نباشد.

د. واحدتجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.

دلیل ارائه صورتهای مالی تلفیقی

نیاز استفاده کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه جهت تصمیم گیریهای اقتصادی آنها و عدم ارائه تصویر کاملی از فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی واحد تجاری اصلی از طریق صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی.

استفاده کنندگان صورتهای مالی تلفیقی

استفاده کنندگان صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران در واحدهای تجاری اصلی هستند زیرا آنان از طریق منافع خود در واحد تجاری اصلی در گروه واحدهای تجاری نیز منافعی دارند. با این حال، صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مفیدی برای سایر استفاده کنندگان نیز فراهم می‌آورد.

شمول صورتهای مالی تلفیقی

صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به‌استثنای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاری طی 12 ماه )از تاریخ تحصیل)،  تحصیل شده است.

در موارد زیر علی رغم مالکیت زیر 50% کنترل وجود دارد:

الف‌ . تسلط‌ بر بیش‌ از نصف‌ حق رأی واحد تجاری‌ از طریق‌ توافق‌ با سایر صاحبان‌ سهام،

ب‌. توانایی‌ راهبری‌ سیاستهای‌ مالی‌ و عملیاتی‌ واحد تجاری‌ از طریق‌ قانون‌ یا توافق، یا

ج‌. توانایی‌ نصب‌ و عزل‌ اکثریت‌ اعضای‌ هیئت‌ مدیره‌ یا سایر ارکان‌ اداره‌کننده‌ مشابه‌، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.

  • یک‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ که‌ باوجود گذشت‌ 12 ماه‌ از تاریخ‌ تحصیل‌،‌ هنوز فرایند واگذاری‌ آن‌ تکمیل‌ نشده‌ است‌ از تلفیق‌ مستثنی‌ نمی‌شود مگر اینکه‌ در تاریخ‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، شرایط‌ واگذاری آن‌ مشخص‌ و فرایند واگذاری‌ آن‌ نیز اساساً تکمیل‌ شده‌ باشد.

خروج از شمول صورتهای مالی تلفیقی

سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری فرعی از تاریخی که از شمول صورتهای مالی تلفیقی خارج می‌شود و در زمره واحدهای تجاری وابسته قرار نمی‌گیرد باید طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان “حسابداری سرمایه گذاریها” به حساب گرفته شود.

ضوابط تلفیق

جمع کردن مبالغ داراییها، بدهیها و درآمدها و هزینه های مندرج در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی پس از اعمال تعدیل‌های لازم در رابطه با:

      •   سهم اقلیت،
      •  معاملات درون گروهی،
      • مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها
      •  رویه های حسابداری.
      • تاریخ ها و دوره‌های حسابداری

 

سهم‌ اقلیت‌

آن‌ بخش‌ از سود یا زیان‌ و خالص‌ داراییهای‌ یک‌ واحد تجاری‌ فرعی، با درنظر گرفتن تعدیلات تلفیقی، که‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهامی‌ است‌ که‌ به‌ طور مستقیم‌ یا غیرمستقیم‌ از طریق‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ دیگر، به‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ تعلق‌ ندارد.

ضوابط تلفیق: سهم اقلیت

  • سرقفلی ناشی از تحصیل به اقلیت تخصیصی نمی‌یابد زیرا اقلیت یکی از طرفهای معامله در زمان تحصیل واحد فرعی نیست.
  • تخصیص زیان واحد تجاری فرعی به اقلیت الزامی است حتی اگر موجد مانده بدهکار سهم اقلیت گردد. در این حالت، مانده بدهکار سهم اقلیت، معرف خالص بدهیهای قابل انتساب به اقلیت در واحد تجاری فرعی است و طلب از ایشان محسوب نمی‌شود.
  • معاملات و مانده های درون گروهی

سودها و زیا‌ن‌های تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی باید حذف شود.

مانده حسابها و معاملات فیمابین واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه هاو سود سهام) باید حذف شود.

  • مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری

مبلع دفتری سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در هریک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحد تجاری اصلی از حقوق صاحبان سهام هر یک از آنها حذف می‌شود.

  • رویه‌های حسابداری

صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ باید با استفاده‌ از رویه‌های‌ حسابداری‌ یکسان‌ در مورد معاملات‌ و سایر رویدادهای‌ مشابهی‌ که‌ تحت‌ شرایط‌ یکسان‌ رخ‌ داده‌اند ، تهیه‌ شود . چنانچه‌ رویه‌های‌ حسابداری‌ مورد استفاده‌ یکی‌ از واحدهای‌ تجاری‌ عضو گروه‌ با رویه‌ بکار رفته‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ برای‌ معاملات‌ و سایر رویدادهای‌ مشابهی‌ که‌ تحت‌ شرایط‌ یکسـان رخ‌ داده‌اند، تفاوت‌ داشته‌ باشد، صورتهای‌ مالی‌ واحد مزبور هنگام‌ استفاده‌ از آن‌ برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ باید به‌ نحو مناسبی‌ تعدیل‌ ‌شود.

برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید:

صورتهای مالی واحدهای تجاری فرعی منطبق با دوره مالی و پایان دوره واحد تجاری اصلی باشد.

چنانچه تاریخ گزارشگری یکسان نباشدواحدتجاری فرعی باید برای مقاصد تلفیقی صورتهای مالی به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند.

چنانچه مقدور نباشد به شرطی که فاصله زمانی بین صورتهای مالی واحدهایاصلی و فرعی بیشتر از سه ماه نباشد باید از صورتهای مالی آخرین سال مالی واحد تجاری فرعی استفاده نمود

سایر ملاحظاتی که در تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید به آنها توجه نمود:

  • نتایج عملیات واحدتجاری فرعی باید از تاریخی که کنترل آن به طور موثر به واحد تجاری اصلی منتقل شده است، در صورتهای مالی تلفیقی منظور شود.
  • نتایج عملیات واحد تجاری فرعی واگذار شده باید تا زمان واگذاری، در صورت سود و زیان تلفیقی منظور گردد.
  • تفاوت بین مبلغ حاصل از واگذاری واحد تجاری فرعی و مبلغ دفتری داراییها پس از کسر بدهی‌های آن در تاریخ واگذاری، باید در صورت سود و زیان تلفیقی تحت عنوان “سود یا زیان حاصل از واگذاری واحد تجاری فرعی” منعکس شود.
  • چنانچه‌ بخشی‌ از سهام‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ در مالکیت‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ باشد این‌ سهام‌ باید بهبهای‌ تمام‌شده‌ تحت‌ عنوان‌ سهام‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ در مالکیت‌ واحد تجاری‌ فرعی‌ به‌ شکل‌ یک‌ رقم‌ کاهنده‌، جزء حقوق‌ صاحبان‌ سهام‌ واحد تجاری اصلی‌ در ترازنامه‌ تلفیقی‌ منظور شود.

حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی

افشا

موارد زیر باید در صورتهای مالی تلفیقی افشا شود:

الف . فهرستی از واحدهای تجاری فرعی عمده شامل:

  •  نام  واحد تجاری فرعی
  •   کشور محل تاسیس یا اقامتگاه قانونی واحد تجاری فرعی
  •   نسبت حقوق مالکیت یامیزان سهام با حق رای در واحد تجاری فرعی

ب . اطلاعات زیر چنانچه مورد داشته باشد:

  1. دلایل عدم تلفیق یک واحد تجاری فرعی،
  2.  نوع و ماهیت رابطه بین واحد تجاری اصلی و آن گروه از واحدهای تجاری فرعی که بیش از نصف سهام با حق رای آنها به طور مستقیم یا غیر مستقیم از طریق سایر واحدهای تجاری فرعی، در مالکیت واحد تجاری اصلی نیست.
  3. دلیل نداشتن کنترل بر آن گروه از واحدهای سرمایه پذیر که بیش از نصف سهام باحق رای آنها بطور مستقیم  یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی است.

ج . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها ، و

د . چنانچه تاریخ گزارشگری واحد تجاری فرعی با واحد تجاری اصلی متفاوت باشد:

  •  نام، تاریخ ترازنامه و دوره مالی واحد تجاری فرعی
  •  دلایل استفاده از صورتهای مالی با تاریخ متفاوت

موارد زیر باید در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی افشا شود:

  • روش حسابداری بکار رفته در مورد سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی
  •  چنانچه واحدتجاری اصلی از تلفیق مستثنی شود:
  1. تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،
  2. تصریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،
  3. نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای  حسابداری تهیه و منتشر شده است، و
  4. فهرست سرمایه‌گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن، و روش حسابداری مورد استفاده برای این سرمایه‌گذاریها.

تاریخ‌ اجرا

الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ ‌1385/01/01 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌ .

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌

با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ 27 با عنوان‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ و جداگانه نیز رعایت‌ می‌شود.

منبع: سازمان حسابرسی