این استاندارد باید توسط کلیه واحدهای تجاری برای حسابداری ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، به استثنای موارد زیر، بکار رود: الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسبا انجام داده اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و ب. آنچه که مشمول سایر استانداردهای حسابداری است.
دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 4
این استاندارد باید توسط کلیه واحدهای تجاری برای حسابداری ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، به استثنای موارد زیر، بکار رود:
الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسبا انجام داده اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و
ب. آنچه که مشمول سایر استانداردهای حسابداری است.
تعاریف
ذخیره: نوعی بدهی است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توام با ابهام نسبتا قابل توجه است.
بدهی: عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
تعهد قانونی: تعهدی است که از قرارداد یا الزامات قانونی ناشی می شود.
تعهد عرفی: تعهدی است ناشی از اقدامات واحد تجاری در مواردی که واحد تجاری با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهای اعلام شده یا آئین نامه های جاری کاملا مشخص، به سایر اشخاص نشان داده است که مسئولیتهای خاصی را خواهد پذیرفت، و در نتیجه، واحد تجاری انتظاری بجا برای آنها ایجاد کرده است که مسئولیتهای خود را ایفا خواهد کرد.
تفاوت ذخایر و سایر بدهیها
در مورد مبلغ و زمان تسویه ذخایر ابهام وجود دارد در حالیکه در مورد مبلغ یا زمان تسویه سایر بدهیها ابهام به این شدت نمی باشد.
تفاوت ذخایر و بدهیهای احتمالی
ذخایر
- بعنوان بدهی شناسایی میشود.
- تعهدات فعلی است و ضرورت خروج منافع اقتصادی برای تسویه این تعهدات محتمل است.
بدهیهای احتمالی
- به عنوان بدهی شناسایی نمی‌شود.
- تعهدات احتمالی است و وجود تعهد فعلی واحد تجاری که منجر به خروج منافع اقتصادی میشود، باید تایید گردد.
شناخت ذخایر
ذخیره باید در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود:
الف. واحد تجاری تعهدی فعلی (قانونی یا عرفی) دارد که در نتیجه رویدادی درگذشته ایجاد شده است،
ب. خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل باشد، و
ج . مبلغ تعهد به گونه ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.
تعهد فعلی
در موارد بسیار نادر، وجود تعهد فعلی روشن نیست. در این موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، چنین فرض می شود که یک رویداد گذشته تعهد فعلی را بوجود آورده است.
ابهام در مورد وجود تعهد فعلی
در این موارد واحد تجاری با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، وجود تعهد فعلی را در تاریخ ترازنامه مشخص می کند. بر اساس این شواهد:
الف. اگر احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، با شرط احراز معیارهای شناخت، واحد تجاری ذخیره شناسایی می کند، و
ب . در صورتی که به احتمال زیاد، تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه وجود نداشته باشد، واحد تجاری یک بدهی احتمالی را افشا می‌کند، مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.
رویداد تعهدآور
رویداد گذشته ای است که تعهدی قانونی یاعرفی ایجاد می کند به گونه ای که واحد تجاری ملزم به تسویه آن باشد. بعبارتی:
الف. الزام قانونی برای تسویه تعهد وجود داشته باشد، یا
ب . در مورد تعهد عرفی، هنگامی که رویداد مورد نظر انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای تعهد واحد تجاری در اشخاص دیگر ایجاد کند.
شناسایی ذخیره
- تنها تعهداتی که ناشی از رویدادهای گذشته و مستقل از اقدامات آتی واحد تجاری است، بعنوان ذخیره شناسایی میشود. نمونه: مخارج پاکسازی تخریب غیرقانونی محیط زیست
- برای مخارجی که در آینده برای فعالیتهای آتی تحمل می شود، ذخیره ای شناسایی نمی‌شود.
تاثیر قوانین جدید یا اقدامات واحد تجاری بر ایجاد تعهد
رویدادی که در زمان وقوع ایجاد تعهد نمی کند، ممکن است مدتی بعد بدلیل تغییر قانون و یا اقدام واحد تجاری که منجر به ایجاد تعهد عرفی می شود، تعهدی ایجاد کند. اما ایجاد چنین خسارتی هنگامی به رویداد تعهدآور تبدیل می شود که قانون جدیدی جبران خسارت موجود را الزامی کند یا واحد تجاری مسئولیت جبران خسارت را در مقابل عموم بپذیرد. نمونه: زمانی که محیط زیست تخریب می شود، تعهدی برای جبران آن وجود نداشته باشد.
محتمل بودن خروج منافع اقتصادی
- خروج منافع اقتصادی در صورتی محتمل تلقی می شود که احتمال وقوع رویداد بیش از عدم وقوع آن باشد.
- چنانچه وجود تعهد فعلی محتمل نباشد، واحد تجاری آن را به عنوان بدهی احتمالی افشا می کند مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.
برآورد اتکاپذیر تعهد
- به جز در موارد بسیار نادر، واحد تجاری قادر است طیفی از نتایج ممکن را مشخص کند و بنابراین می تواند برای شناخت ذخیره، تعهد را به گونه ای اتکاپذیر برآورد کند.
- در موارد بسیار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیر میسر نیست، این بدهی بعنوان بدهی احتمالی افشا می شود.
بدهی احتمالی
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تایید خواهد شد، یا
ب . تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود اما بدلایل زیر شناسایی نمی شود:
- خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل نیست.
- مبلغ تعهد را نمی توان با قابلیت اتکای کافی اندازه گیری کرد.
تعهد مشترک
اگر واحد تجاری در قبال یک تعهد مسئولیت داشته باشد، آن بخش از تعهد که انتظار می رود توسط سایر اشخاص ایفا شود، بدهی محسوب می گردد.
تغییر بعدی در وضعیت بدهی احتمالی
چنانچه خروج منافع اقتصادی آتی برای اقلامی‌که قبلاً به عنوان بدهی احتمالی تلقی شده‌اند، محتمل شود، در صورتهای مالی دوره‌ای که میزان احتمال در آن تغییر می‌کند، ذخیره شناسایی میشود (مگر در شرایط بسیار نادری که برآورد اتکاپذیر ممکن نباشد).
دارایی احتمالی
یک دارایی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تایید خواهد شد.
- داراییهای احتمالی در صورتهای مالی شناسایی نمی‌شود، زیرا ممکن است منجر به شناخت درآمدی شود که هرگز تحقق نیابد.
- دارایی احتمالی زمانی افشا میشود که ورود منافع اقتصادی محتمل باشد.
اندازه‌گیری بهترین برآورد
- مبلغ شناسایی شده بعنوان ذخیره باید بهترین برآورد از مخارجی باشد که برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه لازم است.
- بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی، مبلغی است که واحد تجاری به طور منطقی لازم است برای تسویه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاریخ ترازنامه بپردازد.
- نتایج و آثار مالی رویدادها، از طریق قضاوت مدیریت واحد تجاری باتوجه به تجربیات گذشته درمورد رویدادهای مشابه و در بعضی موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد میشود.
اندازه‌گیری ارزش مورد انتظار
نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسایی ذخیره، به شرایط مرتبط با آن بستگی دارد. چنانچه ذخیره‌ای که اندازه‌گیری میشود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طریق تعیین وزن هر یک از پیامدهای ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد میشود. این روش آماری برآورد، ” ارزش مورد انتظار “ نامیده میشود.
اندازه‌گیری ریسک و ابهام
- ریسک و ابهام حاکم بر بسیاری از رویدادها و شرایط باید در دستیابی به بهترین برآورد ذخیره در نظر گرفته شود.
- ریسک بیانگر تغییر‌پذیری نتایج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهی را افزایش دهد.
اندازه‌گیری ارزش فعلی
- هنگامی که اثر ارزش زمانی پول با اهمیت است، مبلغ ذخیره باید معادل ارزش فعلی مخارج مورد انتظار لازم برای تسویه تعهد باشد.
- باتوجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به‌منظور ایجاد یکنواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه میشود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده شود.
اندازه‌گیری رویدادهای آتی
- اگر شواهد عینی کافی وجود داشته باشد که رویدادهای آتی مؤثر برمبلغ موردنیاز برای تسویه تعهد، رخ خواهد داد، این رویدادها باید در تعیین مبلغ ذخیره در نظرگرفته شود.
- رویدادهای آتی مورد انتظار ممکن است در اندازه‌گیری ذخایر اهمیت ویژه‌ای داشته باشد. برای نمونه، ممکن است این اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچیدن یک کارگاه در پایان عمر آن به‌دلیل تغییرات آتی فناوری برچیدن، کاهش یابد. دراین حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود درمورد فناوری قابل دسترس درزمان برچیدن، برآورد میشود.
اندازه‌گیری واگذاری مورد انتظار داراییها
- سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها در اندازه‌گیری ذخیره درنظر گرفته نمی‌شود، حتی اگر واگذاری مورد انتظاررابطه نزدیکی با رویدادی داشته باشد که منجر به ایجاد ذخیره میشود.
- واحد تجاری سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها را درزمان تعیین شده مطابق استاندارد حسابداری مرتبط با دارایی مورد نظر شناسایی می‌کند.
جبران مخارج
- چنانچه انتظار رود تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره توسط شخص دیگری جبران شود، این مبلغ تنها زمانی بعنوان یک دارایی جداگانه شناسایی میشود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریباً قطعی باشد. مبلغ شناسایی شده برای جبران مخارج نباید بیش از مبلغ ذخیره باشد.
- در صورت سود و زیان می‌توان هزینه مرتبط با یک ذخیره را پس از کسر مبلغ شناسایی شده برای جبران مخارج ارائه کرد.
اندازه‌گیری تغییر ذخایر
- ذخایر باید در پایان هردوره مالی بررسی و برای نشان‌دادن بهترین برآورد جاری تعدیل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد، دیگر محتمل نباشد، ذخیره باید برگشت داده شود.
- درمواردی که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلغ دفتری ذخیره در هردوره با گذشت زمان افزایش می‌یابد. این افزایش بعنوان هزینه مالی شناسایی میشود.
اندازه‌گیری استفاده از ذخایر
- ذخیره باید تنها برای مخارجی استفاده شود که در اصل برای آن شناسایی شده است.
- تنها مخارجی که با ذخیره اولیه مرتبط است از آن کسر میشود. کسر مخارج از ذخیره‌ای که درابتدا با هدف دیگری شناسایی شده است باعث میشود تا آثار دو رویداد متفاوت پنهان بماند .
بکارگیری قواعد شناخت و اندازه‌گیری زیانهای عملیاتی آتی
- بابت زیانهای عملیاتی آتی نباید ذخیره‌ای شناسایی شود.
- زیانهای عملیاتی آتی با تعریف بدهی مطابقت ندارد و حائز معیارهای کلی شناخت ذخایر نمی‌باشد.
- انتظار وقوع زیانهای عملیاتی آتی ممکن است بیانگر کاهش ارزش برخی داراییهای عملیاتی باشد. واحد تجاری لازم است موضوع کاهش ارزش این داراییها را مورد توجه قرار دهد.
قرارداد زیانبار
- قراردادی است که مخارج غیرقابل اجتناب آن برای ایفای تعهدات ناشی از قرارداد، بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار آن قرارداد است.
- مخارج غیرقابل اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد یعنی اقل ”زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.
بکارگیری قواعد شناخت و اندازه‌گیری قراردادهای زیانبار
- در صورتی که واحد تجاری قرارداد زیانبار داشته باشد، تعهد فعلی مربوط به زیان قرارداد باید بهعنوان ذخیره شناسایی شود.
- قبل از ایجاد ذخیره برای یک قرارداد زیانبار، واحد تجاری زیان کاهش ارزش داراییهای اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسایی می‌کند.
تجدید ساختار
برنامه ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل می شود و در دامنه فعالیت واحد تجاری و یا شیوه انجام آن فعالیت، تغییرات با اهمیتی ایجاد می کند.
نمونه‌هایی از رویدادهای مشمول تعریف تجدید ساختار
- فروش یا توقف یک فعالیت تجاری،
- بستن مکان فعالیت تجاری در یک کشور یا منطقه یا تغییر مکان فعالیتهای تجاری از یک کشور یا منطقه به کشور یا منطقه دیگر،
- تغییر ساختار مدیریت، برای نمونه، حذف یک لایه از مدیریت، و
- تجدید سازمان اساسی که اثر با اهمیتی بر ماهیت و محور عملیات واحد تجاری دارد.
شناسایی ذخیره برای مخارج تجدید ساختار
برای مخارج تجدید ساختار تنها در صورتی ذخیره شناسایی میشود که معیارهای عمومی شناخت ذخایر احراز شود.
شرایط وجود تعهد عرفی در مورد تجدید ساختار
الف. طرح تفصیلی مصوب برای تجدید ساختار داشته باشد که حداقل موارد زیر در آن مشخص شده باشد:
1. فعالیت تجاری موردنظر،
2. مکان‌های اصلی متاثر از تجدید ساختار،
3. مکان، کارکرد و تعداد تقریبی کارکنانی که برای خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد،
4. مخارجی که تحمل خواهد شد، و
5. زمان اجرای طرح، و
ب. با شروع اجرای طرح یا اعلام ویژگیهای اصلی آن به اشخاصی که از آن متاثر می‌شوند، در آنها انتظاری بجا ایجاد کند که تجدید ساختار انجام خواهد شد.
برخی از شواهد لازم مبنی بر شروع طرح تجدید ساختار
- پیاده سازی ماشین آلات
- فروش داراییها
- اعلام عمومی ویژگیهای اصلی طرح
تجدید ساختار قبل از پایان دوره مالی
تصمیم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری برای تجدید ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفی در تاریخ ترازنامه نمی‌شود، مگر اینکه واحد تجاری قبل از تاریخ ترازنامه:
الف. طرح تجدید ساختار را شروع کرده باشد، یا
ب. ویژگیهای اصلی طرح را به اشخاص متأثر از آن به‌گونه‌ای اعلام کرده باشد که در آنها انتظاری بجا مبنی بر انجام تجدید ساختار توسط واحد تجاری بوجود آید.
چنانچه واحد تجاری تنها بعد از تاریخ ترازنامه اجرای طرح تجدید ساختار را آغاز کند یا ویژگیهای اصلی آن را برای اشخاص متاثر از آن اعلام نماید، در این شرایط اگر تجدید ساختار با اهمیت باشد و عدم افشای آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثیر گذارد، افشای آن ضروری است.
فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری
الف. در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمی‌شود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.
ب. هنگامی که فروش فعالیت تجاری بخشی از تجدید ساختار تلقی میشود:
- داراییهای آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی میشود.
- تعهد عرفی ممکن است از سایر بخشهای تجدیدساختار ناشی شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام آور منعقد گردد.
ذخیره تجدید ساختار
ذخیره تجدید ساختار باید تنها شامل مخارج مستقیم ناشی از تجدید ساختار باشد یعنی آن مخارجی که هم برای تجدید ساختار ضروری است و هم به فعالیتهای جاری واحد تجاری مربوط نباشد.
ذخیره تجدید ساختار شامل مخارجی نظیر موارد زیر نیست:
الف. بازآموزی یا جابجایی کارکنان دائم،
ب. بازاریابی، یا
ج. سرمایه‌گذاری در سیستم‌ها و شبکه‌های توزیعی جدید.
این مخارج با اداره فعالیتهای تجاری در آینده مرتبط است و بدهی ناشی از تجدید ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنین مخارجی مستقل از تجدید ساختار شناسایی میشود.
زیانهای عملیاتی آتی
برای زیانهای عملیاتی آتی قابل تشخیص‌تا تاریخ تجدید ساختار ذخیره منظور نمی‌شود مگر اینکه مربوط به قراردادی زیانبار باشد.
سود حاصل از واگذاری داراییها
سود حاصل از واگذاری داراییها در اندازه‌گیری ذخیره تجدید ساختار در نظر گرفته نمی‌شود، حتی اگر فروش داراییها بخشی از تجدید ساختار تلقی شود.
افشا
واحد تجاری باید گردش هر طبقه از ذخایر را به شرح زیر افشا کند:
الف. مبلغ دفتری ابتدا و پایان دوره،
ب . ذخایر ایجاد شده طی دوره، شامل افزایش ذخایر موجود،
ج. مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،
د. مبالغ استفاده نشده برگشتی طی دوره، و
ﻫ. افزایش مبالغ تنزیل شده طی دوره ناشی از گذشت زمان و اثر هرگونه تغییر در نرخ تنزیل.
ارائه اطلاعات مقایسه‌ای الزامی نیست.
واحد تجاری باید برای هر طبقه از ذخایر موارد زیر را افشا کند:
الف. شرح مختصری از ماهیت تعهد و زمان‌بندی مورد انتظار برای خروج منافع اقتصادی،
ب. موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان‌بندی خروج منافع اقتصادی و درصورت ضرورت، افشای کافی درمورد مفروضات اصلی مربوط به رویدادهای آتی، و
ج. مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.
واحد تجاری باید برای هر طبقه از بدهیهای احتمالی در تاریخ ترازنامه، شرح مختصری از ماهیت بدهی احتمالی و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اینکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادی برای تسویه بعید باشد:
الف. برآورد اثر مالی آن،
ب. موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان‌بندی خروج منافع اقتصادی، و
ج. امکان هرگونه جبران مخارج.
چنانچه ورود منافع اقتصادی محتمل باشد، واحد تجاری باید شرح مختصری از ماهیت داراییهای احتمالی در تاریخ ترازنامه و درصورت امکان، برآوردی از اثر مالی آنها که بااستفاده از اصول مربوط به ذخایر اندازه‌گیری شده‌اند را افشا نماید.
در موارد بسیار نادر، افشای تمام یا بخشی از اطلاعات درخصوص ذخیره، بدهی احتمالی یا دارایی احتمالی مربوط به دعاوی له یا علیه واحد تجاری ممکن است به موقعیت واحد تجاری لطمه‌ای جدی وارد کند. در چنین مواردی، لازم نیست واحد تجاری اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما باید ماهیت کلی این دعاوی را همراه با دلیل عدم افشای اطلاعات بیان کند.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد حسابداری درمورد کلیه صورتهای مالی‌که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع میشود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 37 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی نیز رعایت میشود.
